17/03/2026
Il commercialista non è colpevole per definizione: la sanzione personale richiede prova rigorosa di un contributo proprio e colpevole
di Domenico Calvelli
In attesa di leggere le motivazioni complete del recente provvedimento di legittimità di cui la stampa specialistica ha dato notizia (Cass., ord. n. 5635 del 12 marzo 2026, “sanzionato in proprio il commercialista che indica in dichiarazione costi indeducibili”), una cosa deve essere chiarita subito, con serenità tecnica e senza forzature polemiche: il sistema delle sanzioni tributarie non conosce una responsabilità oggettiva del commercialista. Lo vieta la legge, prima ancora di ogni interpretazione. L’art. 5 del DLgs. 472/1997 stabilisce infatti che, nelle violazioni punite con sanzioni amministrative, ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Non basta, quindi, la qualifica professionale; non basta l’esistenza di un incarico; non basta neppure, da sola, la trasmissione telematica della dichiarazione. Occorre sempre un fatto proprio del professionista, e occorre la colpa.
È vero che l’art. 9 del medesimo decreto disciplina il concorso di persone nella violazione tributaria. Ma proprio perché si parli di concorso occorre un contributo effettivo alla consumazione dell’illecito. In mancanza di tale prova, il concorso non può essere affermato in via meramente presuntiva, perché il sistema sanzionatorio tributario non consente di sostituire alla dimostrazione del contributo personale una responsabilità fondata sul solo ruolo professionale. Il commercialista non può essere trasformato, per il solo fatto di assistere il cliente, in un coautore presunto della violazione fiscale altrui. Diversamente, si introdurrebbe surrettiziamente una responsabilità da posizione incompatibile con il principio di colpevolezza che regge l’intero sistema sanzionatorio tributario. Non si tratta soltanto di un principio interno al sistema sanzionatorio tributario. La responsabilità personale dell’autore della violazione costituisce infatti un presidio più generale dello Stato di diritto, riconosciuto anche sul piano sovranazionale. In questa prospettiva, una responsabilità costruita su automatismi o presunzioni di ruolo si porrebbe in tensione non solo con l’art. 5 del DLgs. 472/1997, ma anche con i principi di legalità e personalità della sanzione espressi dall’art. 7 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo.
Il dato, spesso trascurato, è poi un altro: l’ordinamento distingue tra dichiarazione predisposta dal contribuente e dichiarazione predisposta dall’intermediario. Le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate prevedono espressamente il codice 1 nel primo caso e il codice 2 nel secondo. Ciò significa che il sistema positivo riconosce due situazioni diverse anche sotto il profilo funzionale. Se la dichiarazione è predisposta dal contribuente, l’intermediario che la trasmette non può essere considerato automaticamente autore sostanziale del contenuto dichiarativo. La trasmissione non equivale, di per sé, ad appropriazione del contenuto.
Naturalmente, nessuno nega che il commercialista sia tenuto a un elevato standard di diligenza. L’art. 1176, comma 2, del codice civile impone una diligenza qualificata, parametrata alla natura dell’attività esercitata; il Codice Deontologico della professione esige competenza, cura, tempo adeguato, qualità della prestazione, indipendenza di giudizio e organizzazione coerente con l’incarico. Ma anche qui occorre precisione concettuale: diligenza professionale non significa responsabilità automatica. Significa, al contrario, che la condotta del professionista va giudicata in concreto, rispetto al perimetro dell’incarico, alla complessità della pratica, alla documentazione ricevuta e alla riconoscibilità dell’errore.
Il nodo decisivo è proprio questo: una cosa è il costo manifestamente indeducibile, altra cosa è il costo la cui inerenza, documentazione o percentuale di deducibilità formino oggetto di valutazione tecnica. L’art. 6 del DLgs. 472/1997 esclude la punibilità quando la violazione dipende da errore sul fatto non colpevole o da obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle disposizioni. Dunque, nelle materie estimative, controverse o tecnicamente opinabili, lo spazio della non punibilità resta pienamente aperto. E ciò vale a maggior ragione quando il professionista non inventa il fatto, non crea il documento, non altera la contabilità, ma opera sui dati ricevuti dal cliente.
Se poi si verte in materia di società o enti con personalità giuridica, entra in gioco un ulteriore e fortissimo presidio normativo: l’art. 7 del DL 269/2003, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio della persona giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Anche questo dato impedisce scorciatoie. Per colpire il professionista esterno non basta richiamare il rapporto fiscale dell’ente: occorre individuare e provare un suo fatto personale, distinto, autonomamente illecito e colpevole.
La notizia di stampa circolata in queste ore, letta con equilibrio, non autorizza dunque alcuna conclusione generalizzante contro la categoria. Anzi, lo stesso resoconto lascia intendere che il caso concreto sarebbe stato segnato da costi palesemente indeducibili e da una ripetitività di condotte ritenute anomale. Proprio per questo esso, prima ancora di essere letto nelle motivazioni, non può essere trasformato in una regola universale secondo cui il commercialista che trasmette una dichiarazione risponde sempre in proprio delle scelte fiscali del cliente. Sarebbe una conclusione giuridicamente impropria e sistematicamente pericolosa.
La tesi corretta, invece, è un’altra: il commercialista è sanzionabile solo quando l’Amministrazione, non potendo limitarsi a richiamare il ruolo del commercialista, riesca a dimostrare in modo puntuale e rigoroso l’effettivo contenuto dell’incarico professionale, le informazioni e i documenti concretamente messi a disposizione del professionista, la oggettiva riconoscibilità dell’irregolarità alla luce dell’ordinaria diligenza professionale e il contributo strettamente causale del professionista alla violazione, senza poter supplire all’onere probatorio mediante presunzioni di responsabilità non contemplate dall’ordinamento. In assenza di tale prova, resta fermo il principio di personalità della sanzione e resta ferma la distinzione — essenziale in uno Stato di diritto — tra l’illecito del contribuente e la posizione del professionista che lo assiste.
Nel diritto tributario, come in ogni sistema sanzionatorio, la responsabilità personale non può mai essere sostituita da una responsabilità per posizione.
Commercialista a Biella Studio Calvelli* Consulenza tributaria per imprese, privati ed enti* Assistenza e rappresentanza nel contenzioso tributario* Consulenza societaria* Revisione legale dei conti, collegi sindacali, due diligence
